„Стандартизиран модел за начисляване на амортизация на дълготрайните материални активи в предприятията от публичния сектор “

0

В подкрепа на критичния анализ относно неначисляването на амортизация в предприятията от публичния сектор се представя логиката на стандартизирания подход в Международните счетоводни стандарти за публичния сектор. В МССПС 17 Имоти, машини, съоръжения и оборудване се казва, че: „Предприятието трябва да определи амортизационни отчисления за всяка значителна част от позицията имоти, машини, съоръжения и оборудване“. В публикациите, посветени на счетоводството в предприятията от публичния сектор, се защитава тезата, че голяма част от съществуващите проблеми могат да бъдат решени чрез стандартизирането на счетоводната система.

Международният счетоводен стандарт за публичния сектор, който третира една значителна част от дълготрайните материални активи, които разглеждаме, е МССПС 17 Имоти, машини, съоръжения и оборудване. Той предписва счетоводното третиране на имоти, машини и съоръжения, включвайки специалните военни съоръжения, както и инфраструктурни активи. За разлика от прилаганите в нашата страна разпоредби за неначисляване на амортизация на дълготрайните материални активи МССПС 17 изисква създаването на балансова счетоводна информация за това. Всяка част от дадена позиция от имоти, машини, съоръжения и оборудване с цена, която е значителна по отношение на общата стойност на актива се амортизира поотделно. Значителна част от актив от имоти, машини, съоръжения и оборудване може да има полезен живот и метод на амортизация , еднакви с полезния живот и метода на амортизация на друга значителна част ос същия актив. Такива части могат да се групират при определяне на разходите за амортизация. До степента, до която предприятието амортизира поотделно някои части на актив от имоти, машини, съоръжения и оборудване, то амортизира също така отделно останалата част от актива. Останалата част се състои от частите на актива, които индивидуално не са значителни. Ако предприятието има променливи очаквания относно тези незначителни части , то може да предложи методи за адаптиране на използвания метод за амортизация, така че да отрази най – точно и вярно начина на потребление и полезния живот на тази част от актива.

Стандартът дава свобода на предприятието при вземането на решения за амортизирането на части от активи, които нямат значителна стойност спрямо общата цена на придобиване на актива.

Амортизационният разход за периода обикновено се признава като прираст или намаление на нетните активи за периода. Понякога обаче бъдещите икономически изгоди, свързани с даден актив, се усвояват в производството на други активи. В този случай амортизационният разход представлява част от себестойността на другия актив и се включва в неговата балансова стойност. Например амортизацията на производствени машини и съоръжения се включва в разходите за преобразуване на материалните запаси, какъвто е и подходът, използван в МССПС 12 Стоково – материални запаси. По аналогичен начин амортизацията на имоти, машини и  съоръжения, използвани за развойна дейност, може да се включи в себестойността на нематериалния актив, признат в съответствие с МССПС 31 Нематериални активи.

Амортизируемата сума на актива трябва да се разпределя систематично през целия му полезен живот.  Остатъчната стойност и полезният живот на актива трябва да се преоцняват поне веднъж годишно – към края на отчетния период, и ако са налице съществени различия от предишните приблизителни оценки, промените следва да се отчитат като промяна в счетоводните приблизителни оценки в съответствие с МССПС 3 Счетоводни политики, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки.

Амортизация се признава дори ако справедливата стойност на актива надвишава неговата балансова стойност, стиха остатъчната стойност на актива да не надвишава балансовата му стойност. Ремонтът и поддръжката на актива не трябва да се третират като обстоятелства, елиминиращи необходимостта той да бъде амортизиран.

Амортизируемата сума на всеки актив се определя след приспадане на остатъчната стойност на актива. На практика остатъчната стойност на актива често е незначителна и затова не е съществена за изчисляването на амортизируемата сума.

Остатъчната стойност на актив може да се увеличи до сума, равна или по – голяма от балансовата стойност на актива. В такъв случай амортизационното отчисление на актива е нула, освен и докато неговата остатъчна стойност в последствие не намалее до сума, по – ниска от балансовата стойност на актива.

Амортизацията на актива трябва да започне, когато той е налице за употреба, т. е. когато е на мястото и в състоянието, необходими за неговата експлоатация по начина, предвиден от ръководството на бюджетното предприятие. Амортизирането на актива се преустановява, когато активът е отписан от баланса. Следователно амортизацията не се преустановява, когато активът не се използва или бъде изведен от активна употреба, освен ако активът не е напълно амортизиран.

Ключов момент в изследвания модел за амортизирането на дълготрайни те материални активи в предприятията от публичния сектор е определянето на полезния срок за тяхното използване. При определянето на полезния живот на актива трябва да се отчитат следните фактори:

а) очакваното използване на актива от предприятието. Използването в предприятията от публичния сектор трябва да се оценява според очаквания капацитет или получената веществена или невеществена продукция от актива, в т. ч. и създадените публични блага;

б) очакваното физическо  износване, което зависи от експлоатационните фактори, например броя на часовете, през които активът ще се използва, и програмата на бюджетното предприятие за ремонт, поддръжка и реновиране на актива, както и съхранението на актива, когато е извън експлоатация;

в) техническо или търговско отстраняване поради промени или усъвършенстване на производството или поради промяна в пазарното търсене на продукта или услугата, получавани от актива; и

г) правните или други подобни ограничения върху използването на актива, например датите, на които изтичат сроковете на съответните договори за лизинга.

Полезният живот на един актив се определя от гледна точка на очакваната полезност на актива за предприятието от публичния сектор. Политиката за управление на активите може да включва освобождаване от активите след конкретен период от време или след реализирането на определена част от икономическите изгоди, свързани с актива. Следователно полезният живот на актива може да е по – кратък от икономическия му живот. Оценката на полезния живот на актива е въпрос на преценка въз основа на опита на бюджетното предприятие от работа с подобно активи.

При изграждането на стандартизиран подход за амортизация на дълготрайните материални активи в предприятията от публичния сектор трябва да се има предвид, че земята и сградите са делими активи и се разглеждат отделно, дори когато са придобити заедно. С някои изключения, като например кариери и обекти, използвани като депо, земята има неограничен полезен живот и следователно не се амортизира. Сградите имат ограничен живот и следователно са амортизируеми активи. Увеличението на стойността на земята, върху която е построена дадена сграда , не се отразява върху определянето на амортизируемата стойност на сградата.

Ако себестойността на земята включва разходите за демонтаж, преместване и възстановяване на обекта, тази част от актива земя се амортизира през периода, през който са получавани изгоди от извършването на тези разходи. В някои случаи самата земя може да има ограничен полезен живот и тогава тя се амортизира по начин, който отразява изгодите, които ще бъдат извлечени от нея.

При изграждането на стандартизиран подход за амортизация на дълготрайните материални активи в предприятията от публичния сектор ключово място заема методът на амортизация. Методът на амортизация отразява модела, по който се очаква да бъдат консумирани от предприятието бъдещите икономически ползи, свързани с актива. Методът на амортизация, прилага за всеки дълготраен материален актив в предприятията от публичния сектор, трябва да се тества за адекватност поне веднъж годишно – при приключването на финансовата година. В случай на значителна промяна в очаквания модел на усвояване на икономическите изгоди, свързани с този актив, методът трябва да се промени с оглед коректното отразяване на променения модел на извличане на изгодите. Такава промяна трябва да се отчете като промяна в приблизителна счетоводна оценка в съответствие с МССПС 3 Нетен излишък или дефицит за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика.

Различни методи могат да бъдат използвани за систематично разпределение на амортизируемата сума на актив през неговия полезен живот. Тези методи включват линейния метод на амортизация, както и дегресивните, и прогресивните методи на амортизация. Такива са константно – дегресивният метод (методът на снижаващият се остатък), неравномерно – дегресивният метод, дегресивните и прогресивните методи на сумата на числата, нелинейният прогресивен метод и някои методи за амортизиране, според количеството на оказаните услуги или обслужените лица, които според са много подходящи предвид спецификата на дейностите в публичния сектор.

Предприятията могат да прилагат едновременно различни методи на амортизиране за отделните групи сходни активи. Прилагането им трябва да бъде последователно, т. е. да се запази едно и също през отделните последователни отчетни периоди.

Промени в изчисляването и отчитането на амортизациите се правят по изключение и могат да произтичат от:

ü  определянето на нов метод за амортизация на група (клас) от сходни активи, отразяващ по – добре връзката амортизация – изгода;

ü  определянето на нов срок на годност;

ü  измененията ( увеличението или намалението) на отчетната стойност;

ü  определянето на нова остатъчна стойност.

 

Линеен метод на амортизация

Методът се базира на равномерното намаляване на отчетната стойност на дълготрайните материални активи през времето на тяхното използване. Построен е при хипотезата за равномерно получаване на изгодите през целия срок на полезно използване на актива, поради което размерът на амортизацията е по – скоро функция от времето на съществуването и притежаването на дълготрайните активи, отколкото на тяхното конкретно участие в стопанската дейност.

Линейният метод се прилага, когато е възможно сравнително точно да се определи срокът на използването на актива. При него амортизационната норма  е постоянна величина, която не се променя през амортизационния срок. Прилага се и когато не може да се определи ползата от употребата на актива в рамките на срока на годност.

При този метод на амортизация се елиминират колебанията в използването на актива през отделните отчетни периоди, произтичащи от производствено – експлоатационните условия и от физическото състояние на актива. Като амортизационна база се използва амортизируемата стойност.

Годишната амортизационна норма при линейния метод се изчислява по следния начин:

АН = 100/ срок на използване в години,

където:

100 е стойността на амортизируемия актив, приравнена на 100 единици;

срок на използване в години – времето, определено предприятието да получава очакваната икономическа изгода при нормални условия.

Линейният метод е подходящ главно за дълготрайни активи, за които:

ü  изгодите се реализират равномерно;

ü  не може да се определи ползата от конкретната употреба на активите.

Методът е подходящ за прилагане в тези предприятия от публичния сектор, които притежават предимно сгради и стопански инвентар, т. е. активи с по – продължителен срок на използване.

Съществена слабост на метода е трудното отразяване на моралното остаряване на дълготрайните активи в условията на ускорен научно – технически прогрес. Сериозен недостатък е и липсата на динамичност и гъвкавост в амортизационните норми и отчисления, които да позволяват ускорена амортизация в съответствие с иновационните и технологичните промени в производството.

Линейната амортизация се характеризира с определяне на еднакви по размер амортизационни суми по отчетни периоди за целия срок на използване на амортизируемия актив.

Най – характерните черти на линейния метод на амортизация са:

ü  амортизационната квота за отделните отчетни периоди е постоянна. Определя се като произведение от амортизационната сума и амортизационната норма или като съотношение на между амортизационната сума и числото на срока на използване на актива;

ü  амортизационната норма е постоянна и се определя като съотношение между 100% и числото на срока на използване на актива;

ü  данъчното законодателство фиксира линейния метод на амортизация като начин за определяне на данъчно признатите разходи за амортизация;

ü  предприятията задължително използват този метод за установяване на данъчни амортизационни квоти и определяне в счетоводството на друг амортизационен метод.

Прилагането на линейната амортизация в предприятията от публичния сектор ще осигури равномерно формиране на измененията в нетните активи, произтичащи от дейността.

 

            Нелинейни методи на амортизация

Тези методи се основават на идеята, че амортизируемите активи през различните периоди на своя живот се амортизират различно и при това неравномерно. Следователно размерът на амортизацията е различен в отделните времеви периоди на срока на годност на активите, като се намалява или увеличава. Оттук и делението им на намаляващи или дегресивни и нарастващи или прогресивни. При някои методи такава закономерност липсва и те обикновено се третират като променливи.

При нелинейните методи размерът на амортизацията е различен в отделните периоди на предполагаемия срок на годност на амортизируемите активи. Те могат да бъдат:

  • намаляващи нелинейни методи на амортизация, при които във всеки следващ период в рамките на предполагаемия срок на годност на амортизируемите активи размерът на амортизацията е по – малък от предходния период
  • увеличаващи нелинейни методи на амортизация, при които във всеки следващ период в рамките на предполагаемия срок на годност на амортизируемите активи размерът на амортизация е по – голям от предходния период.

Намаляващи нелинейни методи на амортизация

Тези методи са подходящи за прилагане в предприятията от публичния сектор тогава, когато ползата от активите е предимно в началото на срока им на годност и впоследствие намалява. Това е икономически обосновано, когато активът се използва за създаване на продукти и услуги с подсигурен или бързо развиващ се пазар, който се очаква впоследствие да се стесни, независимо от причините – насищане на пазара, очакване на пазара на нов или по – усъвършенстван продукт или услуга, създаване на ново благо или услуга и т. н. Характерно за тях е, че в началните години на срока за практическо ползване на дълготрайните активи се допуска по – висок размер на амортизационната квота, а през втората половина на този срок тя намалява, като последната година е най – малка. През първата половина на срока за практическо използване се формират около 2/3 от амортизационната сума на дълготрайните активи, а през другата половина – останалата, непренесена част от стойността на актива. Дегресивните методи са подходящи за прилагане при активи, които са подложени на ускорено морално и физическо изхабяване.

Дегресивни методи са:

  • методът на намаляващият се остатък;
  • методът на намаляващата се сума на числата;
  • методът на неравномерното намаляване;
  • методът на изключителната амортизация.

Намаляващите методи се характеризират с това, че в началните години на полезно използване на дълготрайните активи амортизациите са най – силно изразени. Основната характеристика на тези методи е неравномерното разпределение на амортизационната квота през отделните години на ползване на материалните дълготрайни активи.

Метод на намаляващия се остатък – константно дегресивен метод

Това е намаляващ нелинеен метод на амортизация, при който във всеки следващ период в рамките на предполагаемия срок на годност на амортизируемите активи, размерът на амортизацията е по – малък от предходния период. Характерно е, че амортизационната база е променлива. Като такава се възприема амортизируемата стойност, намалена с начислените вече амортизации. Амортизационната норма е постоянна, формирана както при линейния метод, но предварително ускорена с коефициент на ускоряване в границите от 1,5 до 2,5. За последните две години амортизирането се осъществява, като неамортизируемата част се раздели поравно за предпоследната и последната година.

Методът е особено подходящ, когато дълготрайният  актив се придобива с цел бързо насищане на пазара с продукция или услуги, но при подготвена и усвоена технология и организация на производството, търговска мрежа и потребители. Методът е подходящ в съчетание с желана и прилагана експанзивна счетоводна политика на дадено предприятие от публичния сектор.

Метод на намаляващата се сума на числата (кумулативен метод)

Наименованието произтича от използването при изчислението на сумата от поредните номера на годините на полезно използване. Като амортизационна база се използва амортизационната стойност, която е постоянна величина. Амортизационната норма е променлива и е функция от поредния номер на годината, през която се използва дълготрайният актив, респективно на броя на годините, оставащи до края на предвидения полезен срок на използване.

Това е също намаляващ нелинеен метод на амортизация, при който във всеки следващ период в рамките на предполагаемия срок на годност на амортизируемите активи размерът на амортизацията е по- малък от предходния период. Както всички дегресивни методи, така и кумулативният е по – пригоден при стабилизационна и най – вече при експанзивна политика. Не е много подходящ при новосъздаващо се предприятие с по –дълъг срок на достигане на пълния капацитет на дейността си. Методът е целесъобразен главно за активните дълготрайни активи. Не е подходящ за стопански инвентар, освен за електронното оборудване.

Метод на неравномерното намаляване

Наименованието, с което е известен този метод, произтича от общия му дегресивен характер и неравномерно намаляващата се амортизационна норма през срока на използване на актива. Амортизационната база е амортизирумеата стойност, т. е. отчетната стойност, намалена с ликвидационната стойност, и е постоянна величина. Амортизационната сума остава постоянна за целия срок на използване. Прилага се намаляваща амортизационна норма. Амортизационната квота се определя от прогресивно намаляваща норма на амортизация, която се прилага към амортизационната стойност на активите. При този метод скоростта на намаляване на отчетната стойност на активите. При този метод скоростта на намаляване на отчетната стойност и ускоряването на амортизацията зависят от продължителността на полезния срок на използване и от началната амортизационна норма. На тази основа и стъпката се променя. Следователно регулирането на ускорението може да се постигне не само чрез срока, но и посредством амортизационната норма за първата година.

Метод на изключителната амортизация

Към дегресивните методи се отнася и методът на изключителната амортизация. При него през първата година от използването на актива се начислява изключително висока норма на амортизация. През останалите години нормата е много по – ниска и се определя по линейния метод или по някои от нелинейните методи на амортизацията.

Дегресивните нелинейните методи се препоръчва да се прилагат в предприятията от публичния сектор за амортизиране на дълготрайни активи, подлежащи на ускорено морално или физическо изхабяване.

 

Увеличаващи (прогресивни) нелинейни методи на амортизация

Подходящи са за прилагане от предприятията от публичния сектор, когато ползата от активите се черпи предимно в края на срока им на годност, например постепенно нарастване на производствения капацитет, при още недостатъчно подсигурен или разширен пазар, при нови продукти и услуги. Такива са:

  • методът на равномерното увеличаване (прогресивен);
  • методът на увеличаващата се сума на числата;
  • методът на неравномерното увеличаване.

Икономическата същност на тези методи се състои в пренасянето на по – малка част от стойността на актива в началните години от срока на практическото им ползване. Почти всички дегресивни методи могат да трансформират в прогресивни.

Тези методи биха могли да се прилагат от предприятията от публичния сектор тогава, когато не е възможно през първите години на тяхното функциониране да се достигне максималният капацитет на оборудването или на целия портфейл от дълготрайни материални и нематериални активи.

 

Метод на равномерното увеличаване

Този метод има обратни характеристики на метода на равномерното намаляване. Оттук и наименованието, произтичащо от общия му прогресивен характер, т. е. от постоянното увеличаване на амортизационната норма през срока на използването на актива. Амортизацията е променлива с тенденция на непрекъснато увеличаване с константна величина (стъпка на увеличението) спрямо нормата на предходния период. Сборът от амортизационните норми за всички години е 100.

Амортизационната квота се увеличава равномерно през годините на предполагаемия срок на годност вследствие от равномерно растящата амортизационна норма, приложена към една и съща база- първоначалната амортизируема сума.

Метод на увеличаващата се сума на числата

Методът е обратен на метода на намаляващата се сума на числата (кумулативния метод). И при него се използва сумата от поредните номера на годините на полезно използване. Като амортизационна база се използва амортизируемата стойност, която е постоянна величина. Амортизационната норма е променлива и е функция от поредния номер на годината, през която си използва дълготрайният актив, респективно на броя на годините, минали от началото на предвидения полезен срок на използване. Нормата се определя като отношение между миналите от използването години и сумата на поредните номера на годините.

Този метод има всички общи характеристики на прогресивните нелинейни методи. В началните години амортизациите са ниски и постепенно се увеличават. Това увеличаване е равномерно. То обаче е функция само от срока на използването на актива и не може да се регулира по друг начин.

Методът е подходящ за прилагане в предприятията от публичния сектор, когато с по – голяма точност може да се предвиди този срок както от гледна точка на физическото износване, така и от позиция на моралното остаряване. Физическото износване е свързано с равномерно увеличаване на използването и получаваната изгода.

 

Метод на неравномерното увеличаване

При него има логическа връзка между определени фактори и амортизационна норма, респективно квота, или ако има такива, тя е слабо изразена. Обикновено норми се определят въз основа на прогнозни данни, свързани с развитието. Амортизациите са неравномерни, но съответстват на ползите от извършената от актива работа. Методът е подходящ за използване в предприятията от публичния сектор при амортизиране на дълготрайните активи с ограничен обем производство:

  • автомобили на база пробег;
  • самолети на база прелетни часове;
  • селскостопански машини – трактори – обем работа в декари.

След възприемането на конкретен метод на амортизация и разработването на амортизационен план за всеки амортизируем актив, предприятията от публичния сектор трябва да пристъпят към счетоводно отчитане на изчисляването на амортизацията. В бюджетния има предвидени сметки, подходящи за това отчитане. Имат се предвид сметките от подгрупа 603 „Разходи за амортизации“ и сметките от подгрупа 241 „Амортизация на ДМА“.

С представения стандартизиран модел на амортизация на ДМА в предприятията от публичния сектор и методите, които могат да се приложат, се потвърждава позицията за преустановяване на настоящата практика и за въвеждането на нови, съвременни изисквания, отговарящи на икономическата логика на времето. С възприемането на този модел ще се осигури възможността финансовите отчети на предприятията от публичния сектор да оповестяват за всеки клас имоти, машини, съоръжения и оборудване пълната информация за:

а) базите за оценяване, използвани за определяне на брутната балансова стойност;

б) използваните методи на амортизация;

в) полезния живот или използваните норми на амортизация;

г) брутната балансова стойност и натрупаната амортизация (заедно с натрупаните загуби от обезценка) към началото и края на отчетния период;

д) равнение на балансовата стойност към началото и края на отчетния период, като се показват: увеличенията; активите, класифицирани като държавни за продажба или включени в група за освобождаване, класифицирана като държана за продажба; придобиванията чрез бизнес комбинации; увеличенията или намаленията в резултат от преоценки; загубите от обезценка, които са признати в отчета за всеобхватния доход; загубите от обезценка, които са възстановени обратно в отчета за всеобхватния доход в съответствие с МСС 36 Обезценка на активи; амортизацията; други промени.

You might also like More from author

Provided by water damage columbus